2.2.10.1 Smernica o zásadách tvorby a čerpania rezerv
Ing. Jitka Meluchová, PhD.; Ing. Tomáš Janoušek, V4 Group; Ing. Štefan Gažo, Baker Tilly Slovakia; korektúra: Ing. Ivana Glazelová, Ing. Jozef Pohlod

Stiahnuť dokument

Vytvorenie rezervy v účtovnej jednotke a jej súlad s internou smernicou:
-
účtovná jednotka pri účtovnej závierke posudzuje a prehodnocuje správnosť a výšku tvorby jednotlivých druhov rezerv, následne audítor pri vykonaní auditu účtovnej závierky a výročnej správy ku dňu účtovnej závierky;
-
súlad vytvorenia jednotlivých druhov rezerv s internou smernicou posudzuje aj správca dane pri vykonaní daňovej kontroly; zameriava sa osobitne na kontrolu správnosti tvorby tých rezerv, ktoré sú aj uznaným daňovým výdavkom v súlade so zákonom o dani z príjmov;
-
pri ostatných rezervách sa správca dane zameriava na opodstatnenosť ich tvorby, nesúlad s internou smernicou je v priamom rozpore so zákonom o účtovníctve a postupmi účtovania pre podnikateľov;
-
za porušenie tejto povinnosti môže správca dane uložiť účtovnej jednotke pokutu podľa § 38 zákona o účtovníctve až do výšky 2% z celkovej sumy majetku zisteného zo súvahy za kontrolované účtovné obdobie; ak účtovná jednotka nevykazuje žiaden majetok alebo jeho hodnotu nie je možné zistiť, pokuta sa môže uložiť na základe kvalifikovaného odhadu účtovnej jednotky až do výšky 1 000 000 EUR.
SMERNICA JE SPRACOVANÁ VŠEOBECNE PRE VŠETKY DRUHY REZERV. JEJ KONKRÉTNU PODOBU JE POTREBNÉ PRISPÔSOBIŤ POTREBÁM SPOLOČNOSTI (nehodiace zo smernice vymažte)!
Článok I
VŠEOBECNÉ USTANOVENIA
Zásady pre tvorbu a čerpanie rezerv
Možnosť tvorby a čerpania rezerv je upravená:
-
opatrením MF SR č. 23 054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v (ďalej len „postupy účtovania”):
- § 19 postupov účtovania - ktorý stanovuje zásady pre tvorbu a používanie rezerv,
-
zákonom č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len –„ZDP”) v:
- § 20 ZDP – ktorým sa na účely daňové stanovuje okruh rezerv, ktorých tvorba je uznaným daňovým výdavkom,
- § 21 ZDP – ktorý stanovuje, že rezervy neuvedené v § 20 ZDP sú v čase ich tvorby (zaúčtovania) nedaňovým výdavkom.
Článok II
Účel tvorby rezerv
Spôsob tvorby a používania rezerv sa uvádza vo vnútornom predpise účtovnej jednotky, t. j. v smernici na základe nasledovných kritérií:
-
rezervy sa tvoria na riziká a straty vo výške očakávaného budúceho záväzku; je pravdepodobné, že tento záväzok vznikne, ale nie je známa jeho výška;
-
rezervy, ich výška a opodstatnenosť vychádza zo zásady opatrnosti a zásady verného a pravdivého zobrazenia majetku v účtovníctve;
-
rezervy sa stanovujú odhadom (na základe odborného posúdenia účtovnej jednotky);
-
rezervy, t. j. ich zostatky sa prevádzajú do nasledujúceho účtovného obdobia;
-
rezervy nesmú mať aktívny zostatok;
-
rezervy podliehajú dokladovej inventúre a pri inventarizácii sa posudzuje ich výška a odôvodnenosť; riadna inventarizácia rezerv sa realizuje jedenkrát ročne ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka;
-
povinnosť tvorby rezerv sa vzťahuje na povinnosti vyplývajúce účtovnej jednotke zo všeobecne záväzných právnych predpisov ako aj z uzatvorených zmlúv, z dobrovoľného rozhodnutia účtovnej jednotky splniť si povinnosť voči tretím stranám, napríklad ak na základe konania účtovnej jednotky v minulosti, zverejnenia pravidiel alebo oznámenia o uznaní zodpovednosti účtovnej jednotky, očakáva tretia strana, že takáto povinnosť bude splnená; účtovná jednotka je povinná účtovať rezervy ak hodnota záväzkov vykázaných v účtovníctve je nižšia, ako je ich hodnota po zohľadnení predpokladaných rizík a strát;
-
tvorba rezerv sa účtuje na ťarchu nákladov;
-
zrušenie nevyčerpaných rezerv sa účtuje opačným zápisom ako sa účtovala ich tvorba.
Pri každej jednotlivej rezerve by mal byť uvedený:
-
účel tvorby rezervy,
-
spôsob tvorby rezervy (základňa, z ktorej sa rezerva vypočítava),
-
postup (metóda) odhadu použitý pri stanovení rezervy (individuálna tvorba rezervy na každý jednotlivý prípad, napr. tvorba rezervy na demoláciu budovy alebo paušálna (hromadná) tvorba rezervy na väčšie množstvo rovnakých prípadov, napr. rezerva na reklamácie a záručné opravy),
-
faktory, ktoré ovplyvňujú rozhodnutie účtovnej jednotky pre začatie tvorby rezervy, dobu tvorby a dobu čerpania rezervy,
-
ďalšie informácie o tvorbe, zmene tvorby a čerpaní rezervy by mali byť uvedené v poznámkach k účtovným výkazom.
Rezervy sa členia z hľadiska:
časového na:
-
rezervy krátkodobé – rezervy s dobou vyrovnania pri ich vzniku najviac jeden rok,
-
rezervy dlhodobé – rezervy s dobou vyrovnania pri ich vzniku viac ako jeden rok;
daňového na:
-
rezervy zákonné – rezervy uznané za daňový výdavok v čase ich tvorby (zaúčtovania),
-
rezervy ostatné – rezervy uznané za daňový výdavok až v čase ich čerpania (použitia).
Článok III
Účtovanie rezerv
Rezervy zákonné
Účtovanie rezerv je upravené v postupoch účtovania pre podnikateľov, § 19 ods. 8:
-
tvorba rezervy sa účtuje na ťarchu vecne príslušného nákladového účtu (v účtovej triede 5) a v prospech príslušného účtu rezerv,
-
použitie (čerpanie) rezervy sa účtuje sa ťarchu vecne príslušného účtu rezerv so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného účtu záväzku;
-
zrušenie nepotrebnej rezervy alebo jej časti sa účtuje na ťarchu účtu rezervy so súvzťažným zápisom v prospech príslušného nákladového účtu, na ktorom sa tvorba rezervy účtovala.

Tvorba rezerv na náklady – tvorí sa na vecne príslušný nákladový účet, ku ktorému sa záväzok vzťahuje.
Tvorba rezerv, ktorá sa týka viacerých nákladových druhov - tvorí sa na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť alebo účtu 568 – Ostatné finančné náklady.
Prehľad účtovania tvorby, použitia a zrušenia zákonných rezerv
Dokladovanie
Rezervy podliehajú inventarizácii, pričom jej východiskom je dokladová inventúra. Pri inventarizácii sa posudzuje účel, odôvodnenosť a výška vytvorených rezerv.
Účtovná jednotka zabezpečí preukázateľnosť odhadu sumy vytvorenej rezervy prostredníctvom interného účtovného dokladu. Tento doklad bude obsahovať postup výpočtu a ostatné informácie, ktoré boli podkladom k vytvoreniu zákonnej rezervy. Ak povinnosť vytvárať rezervu stanovuje osobitný predpis, preukáže súlad výšky vytvorenej rezervy podľa osobitného predpisu.
Rezervy ostatné:
-
tvorba rezervy sa zaúčtuje:
- na strane MD príslušného nákladového účtu alebo
- na strane MD účtu 548 alebo 568 (ak nie je presne vymedzený nákladový účet), alebo
- na strane MD účtov 601, 602, 604 – ak ide o tvorbu rezervy na bonusy, rabaty, skontá a na vrátenie kúpnej ceny pri reklamácii, t. j. ako zníženie pôvodne dosiahnutých výnosov a na strane D účtu 459 (dlhodobá rezerva) alebo na strane D účtu 323 (krátkodobá rezerva),
-
čerpanie rezervy sa zaúčtuje na strane MD účtu 459 alebo 323 a na strane D príslušného záväzkového účtu, napr. 321 – Dodávatelia (po prijatí faktúry),
-
zúčtovanie rezervy– ak bola vytvorená rezerva, bola vyššia ako jej skutočné čerpanie- zúčtovanie zostatku rezervy sa zaúčtuje na strane MD príslušného účtu rezerv (459 alebo 323) a na strane D príslušného nákladového účtu, resp. nákladového účtu 548 alebo 568, resp. na strane D príslušného účtu výnosov (601, 602, 604),
-
zrušenie vytvorenej rezervy – ak rezerva bola vytvorená podľa písmena a) a následne účtovná jednotka zistí neopodstatnenosť tejto rezervy, jej zrušenie zaúčtuje:
- na strane MD účtu 459 (dlhodobá rezerva) alebo na strane MD účtu 323 (krátkodobá rezerva) a
- na strane D príslušného nákladového účtu alebo nákladového účtu 548 alebo 568 (ak nie je presne vymedzený nákladový účet) alebo na strane D príslušného účtu výnosov (601, 602, 604).
Prehľad účtovania tvorby, použitia a zrušenia ostatných rezerv
Krátkodobé a dlhodobé rezervy
Rezervy krátkodobé
-
tvorba rezervy sa zaúčtuje na strane D účtu 323 a na strane MD príslušného nákladového účtu (518, 521, 524, 527, 548, 568...);
-
čerpanie rezervy sa zaúčtuje na strane MD účtu 323 a na strane D príslušného účtu záväzkov (321),
-
zrušenie vytvorenej rezervy – ak bola vytvorená rezerva vo vyššej sume, ako je potrebné, zrušenie sa zaúčtuje na strane MD účtu 323 a na strane D príslušného nákladového účtu (5..)
Rezervy dlhodobé
-
tvorba rezervy sa zaúčtuje na strane D účtu 451, resp. 459 a na strane MD príslušného nákladového účtu (518, 548, 568...),
-
čerpanie rezervy sa zaúčtuje na strane MD účtu 451, resp. 459 a na strane D príslušného účtu záväzkov (321),
-
zrušenie rezervy sa zaúčtuje na strane MD účtu 451, resp. 459 a na strane D príslušného nákladového účtu (5...).

Nesprávnosti pri tvorbe rezerv:
-
niektoré účtovné jednotky nemajú vnútorné smernice na tvorbu rezerv a rezervy netvoria; preto ich výsledok hospodárenia nie je reálny, je nadhodnotený, nakoľko v ňom nie sú zahrnuté všetky náklady, ktoré sa daného účtovného obdobia týkajú,
-
súčasne nie je ani správne tvoriť rezervu a nemať ju podloženú výpočtom, rozpisom na jednotlivé roky a základňou, z ktorej sa rezerva vypočítava. V takomto prípade môže byť rezerva spochybnená správcom dane a posúdená podľa§ 24 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní ako úkon smerujúci k neoprávnenému zníženiu základu dane a tým aj daňovej povinnosti.
Účtovné doklady
Účtovnými dokladmi, na základe ktorých sa rezervy tvoria, sú podľa § 10 zákona účtovníctve zvyčajne interné účtovné doklady.
Článok IV
Daňové aspekty, analytická evidencia rezerv
Zákonné rezervy:
Špecifické postavenie má rezerva na bonusy, rabaty a skontá, ktorá sa účtuje ako zníženie už dosiahnutých výnosov (nie je uvedená v § 20 ZDP, preto v čase zaúčtovania ani nie je podľa tohto ustanovenia súčasťou základu dane z príjmov),
-
čerpanie, použitie zákonnej rezervy nie je účtovným ani daňovým nákladom (výdavkom), nakoľko do nákladov bola zaúčtovaná tvorba tejto rezervy;
-
zrušenie zákonnej rezervy je účtované opačným účtovným zápisom ako jej tvorba a je aj súčasťou základu dane z príjmov, t. j. znižuje daňové výdavky (zvyšuje základ dane z príjmov) v tom zdaňovacom období, v ktorom sa o zrušení zákonnej rezervy účtovalo.
Ostatné rezervy:
-
tvorba ostatnej rezervy sa posudzuje podľa § 21 ods. 2 písm. j) ZDP; tvorba ostatnej rezervy nie je uznaným daňovým výdavkom a podľa § 20 ods. 1 ZDP ani súčasťou základu dane z príjmov (je pripočítateľnou položkou k základu dane z príjmov),
-
čerpanie, použitie ostatnej rezervy síce nie je účtovným nákladom, ale je uznaným daňovým výdavkom, a to vo výške zaúčtovaného záväzku na strane D účtu 321 a na strane D účtu 323, resp. 459; je to z toho dôvodu, že ostatné rezervy v čase zaúčtovania podľa § 17 ods. 23 ZDP neboli uznané za daňový výdavok. Samozrejme, použitie rezervy je uznaným daňovým výdavkom len za predpokladu, že rezerva bola tvorená na také náklady, ktoré sú v súlade s § 19 ZDP aj uznaným daňovým výdavkom,

Ak by rezerva bola tvorená napr. na pokuty platené orgánu štátnej správy alebo územnej samosprávy, pričom tieto pokuty, resp. iné sankcie sú nedaňovým výdavkom podľa § 21 ods. 2 písm. a) - c) ZDP –potom aj samotné čerpanie rezervy vytvorenej na nedaňové náklady, nie je možné zahrnúť do základu dane.
-
zrušenie ostatnej rezervy, napriek tomu, že sa zaúčtuje do nákladov, nie je súčasťou základu dane z príjmov, pričom sa postupuje opäť podľa § 17 ods. 23 ZDP, t. j. zrušenie rezervy, ktorej tvorba nebola uznaným daňovým výdavkom, sa rovnako do základu dane nezahrnuje.
Osobitosť:
Určitým špecifikom je rezerva na bonusy, skontá, rabaty a vrátenie kúpnej ceny, ktorá sa účtuje ako zníženie výnosov; naopak zrušenie tejto rezervy sa zaúčtuje ako zvýšenie výnosov. Nakoľko táto rezerva nie je uvedená v § 20 ZDP, jej tvorba nie je súčasťou základu dane z príjmov pri jej zaúčtovaní.
Analytická evidencia sa vedie k jednotlivým účtom rezerv (451, 459, 323), a to konkrétne na každú jednotlivo tvorenú rezervu.
Článok V
Smernica pre tvorbu a čerpanie zákonnej rezervy
na nevyčerpané dovolenky vrátane poistného a príspevkov
Táto rezerva sa vytvára na mzdy a platy zamestnancov za nevyčerpané dovolenky za uplynulé účtovné obdobie. Rezerva sa vytvára vo výške brutto miezd a platov podľa predpokladaného nároku zamestnancov a vrátane nákladov na povinné príspevky a poistné platené zamestnávateľom Sociálnej poisťovni a zdravotným poisťovniam.
Ak si zamestnanec nemôže dovolenku vyčerpať v kalendárnom roku, podľa § 113 ZP vzniká zamestnancovi nárok na jej čerpanie do konca nasledujúceho kalendárneho roku.
Rezerva sa tvorí odhadom na základe priemerného zárobku a celkového počtu dní nevyčerpanej dovolenky. Priemerný zárobok sa zisťuje zo mzdy zúčtovanej na výplatu zamestnanca za predchádzajúce rozhodné obdobie (rozhodným obdobím je predchádzajúci kalendárny štvrťrok) a zisťuje sa vždy k 1.dňu kalendárneho štvrťroka. Takto zistený priemerný zárobok sa používa počas celého kalendárneho štvrťroka.

Spoločnosť „X”, s r.o., zamestnáva 35 pracovníkov a z podkladov spracovaných k dátumu účtovnej závierky k 31. 12. 2018 vyplýva, že:
Spolu: 52 000EUR
To znamená, že spoločnosť v roku 2018:
-
vytvorila rezervu vo výške 52 000 EUR, ktorú zaúčtovala na stranu MD účtu 521, 524 a na stranu D účtu 323
-
v roku 2019 túto rezervu použije na vyplatenie náhrad za nevyčerpané dovolenky nasledovne:
- v sume 51 500 EUR, alebo
- v sume 53 000 EUR
Zaúčtovanie použitia rezervy v roku 2018:
Vzhľadom na to, že vytvorenie rezervy bolo uznaným daňovým výdavkom v roku 2018, potom jej čerpanie v roku 2019 už neovplyvňuje základ dane, resp. základ dane ovplyvní len zúčtovanie rozdielu, o ktorý sa skutočná tvorba rezervy odlišovala od sumy použitej rezervy, t. j. od skutočnej výšky záväzku zaúčtovaného na účte 331 a 336.
Článok VI
Smernica pre tvorbu a čerpanie rezervy na nevyfakturované dodávky a služby
Táto rezerva sa vytvára na už zrealizované dodávky tovaru, materiálu a služieb, ktoré zo strany dodávateľa do konca príslušného účtovného obdobia neboli vyfakturované. V prípade, že zo zmluvy nie je zrejmá presná výška záväzku, spoločnosť vytvorí na takúto dodávku rezervu.

Nevyfakturované dodávky a služby, pri ktorých účtovná jednotka pozná výšku záväzku, ale sa nedajú účtovať ako obvyklé záväzky (účtovná jednotka nemá doklad) sa účtujú podľa § 50 ods. 6 postupov účtovania pre podnikateľov na účte 326 – Nevyfakturované dodávky.

Spoločnosť „X”, s. r.o. v roku 2018 vytvorila rezervu na dodané, ale nevyfakturované dodávky nasledovne:
Účtovná jednotka neodhadla presne výšku rezervy v roku 2018, pretože skutočná výška vyfakturovaných nákladov v roku 2019 bola o 400 EUR vyššia. Tento rozdiel je v roku 2019 nielen účtovným nákladom, ale aj daňovým výdavkom.
Článok VII
Smernica pre tvorbu a čerpanie rezervy
na zostavenie, overenie a zverejnenie účtovnej závierky
Túto rezervu tvorí účtovná jednotka na náklady spojené s:
-
vyhotovením účtovnej závierky, ak túto zhotovuje poradenská firma (externe),
-
overením účtovnej závierky, ktoré vyplýva zo všeobecne platných právnych predpisov (resp. aj v prípade, že dobrovoľne uzatvorí zmluvu na overenie účtovnej závierky audítorom),

Spoločnosť „Y”, s r.o., síce nie je organizáciou podľa § 19 zákona o účtovníctve, ktorej účtovná závierka musí byť povinne overená audítorom, avšak z dôvodu istoty, že účtovníctvo je vedené správne, každoročne spoločnosť žiada o overenie účtovnej závierky audítorom. Spoločnosť ešte ku koncu roka nemá uzatvorenú zmluvu s audítorom a nepozná presnú sumu za audit. Podľa predpokladu a konzultácie s audítorom sa predpokladá, že za práce zaplatí sumu 2000 EUR. Skutočnú faktúru za služby dostane až v mesiaci máj nasledujúceho roka vo výške 2500 EUR..
Článok VIII
Smernica pre tvorbu a čerpanie
rezervy na zostavenie daňového priznania
Túto rezervu tvorí účtovná jednotka, ktorej daňové priznanie vypracúva daňový poradca, resp. poradenská spoločnosť. Výška rezervy sa tvorí na základe zmluvy.

Spoločnosť „Y”, s r. o., každoročne uzatvára zmluvu s daňovým poradcom na externé zostavenie daňového priznania. Cena za zostavenie daňového priznania je stanovená predbežne sumou 15 000 EUR a bude spresnená v závislosti od počtu posudzovaných účtovných prípadov pri zostavení daňového priznania.
Účtovanie na konci príslušného roka:
Účtovanie v nasledujúcom roku :
Článok IX
Smernica pre tvorbu a čerpanie zákonnej rezervy na lesnú a pestovnú činnosť
Na základe a v súlade s § 20 ods. 9 písm. b) ZDP sa tvorí rezerva na lesnú a pestovnú činnosť za účelom obnovy, ochrany a výchovy lesných porastov
Rezerva sa tvorí vo výške určenej v projekte lesnej pestovnej činnosti potvrdenom odborným lesným hospodárom.
Rezerva sa čerpá pri vykonávaní lesnej pestovnej činnosti. Ak sa lesná pestovná činnosť nevykonáva, rezerva sa zruší.
Rezervu na lesnú a pestovnú činnosť podľa § 26 ods. 5zákona o účtovníctve a § 20 ods. 9 písm. b) ZDP môže tvoriť aj daňovník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva a to už počnúc rokom 2005.

Spol. s r.o., Mestské lesy, obhospodarujú lesy v katastrálnom území mesta, kde v roku 2016 vplyvom prírodnej katastrofy – víchrice, je väčšina lesa poškodená, čím nastáva nútená ťažba drevnej hmoty v rozsahu až 3/5 lesného porastu v rokoch 2016 až 2018, pričom každoročne sa z dosiahnutých príjmov vytvorí rezerva na budúcu lesnú a pestovnú činnosť v sume 50 000 EUR , t. j. v úhrne za roky 2016 – 2018 v sume 150 000 EUR.
V súlade so schváleným projektom obnovy lesa a lesnej pestovnej činnosti na 10 rokov, vytvorí daňovník aj rezervu na lesnú a pestovnú činnosť na obdobie 10 rokov.

Príklad – zo stanovísk MF SR
Do konca roku 2005 sa podľa § 20 ods. 9 písm. b) rezerva na lesnú a pestovnú činnosť tvorila len na základe zákona SNR č. 100/1977 Zb. o lesoch v ročnom projekte lesnej pestovnej činnosti potvrdenom odborným lesným hospodárom. Podľa tohto zákona sa rezerva vytvárala vždy na ďalšie ročné obdobie.
V roku 2005 však na území TANAp-u, ale aj v ďalších oblastiach SR prebiehala nadmerná neplánovaná ťažba drevnej hmoty, ktorá bola spôsobená kalamitnou situáciou (víchricou), čo znamená, že aj jednotliví správcovia a vlastníci lesov dosiahli neplánované tržby z ťažba kalamitného dreva, ktoré je potrebné použiť v nasledujúcich rokoch na obnovu lesných porastov. V tejto súvislosti Ministerstvo pôdohospodárstva SR so súhlasom Ministerstva financií SR vydalo výklad zákona SNR č. 100/1977 Zb. o hospodárení v lesoch a štátnej správe lesného hospodárstva, podľa ktorého nie je v rozpore s cit. zákonom o lesoch, ak sa v odôvodnených prípadoch vytvoria ročné projekty lesnej pestovnej činnosti aj na dlhšie časové obdobie napr. na obdobie 10 rokov (t. j., v roku 2005 sa vytvoria ročné projekty na jednotlivé roky 2005-2010), pričom súčasťou týchto ročných projektov lesnej pestovnej činnosti je aj tvorba rezervy na budúcu pestovnú činnosť, potvrdená odborným lesným hospodárom.
Na základe uvedeného následne aj tvorba rezervy na lesnú a pestovnú činnosť podľa § 20 ods. 9 písm. b) ZDP vytvorená na základe schválených ročných projektov jednotlivo v rokoch 2006 - 2010, ktorých správnosť je potvrdená odborným lesným hospodárom, je uznaným daňovým výdavkom podľa vyššie cit. ustanovenia § 20ZDP.
Od roku 2006 je však tvorba tejto rezervy uznaná za daňový výdavok tak, ako to vyplýva z projektu lesnej a pestovnej činnosti na obdobie do zabezpečenia mladého lesného porastu v súlade s § 20 ods. 6 zákona o lesoch (t. j. na obdobie 2 až 12 rokov), ktorý potvrdí odborný lesný hospodár. Z tohto ustanovenia bola vypustená podmienka na uznávanie rezervy, viazaná na ročný projekt lesnej pestovnej činnosti.
Článok X
Smernica pre tvorbu a čerpanie zákonnej rezervy na likvidáciu hlavných banských diel, lomov a odpadov pri banskej činnosti alebo činnosti vykonávanej banským spôsobom a na rekultiváciu pozemkov dotknutých banským spôsobom
Na základe novely zákona č. 44/1988 Zb. o ochrane a využití nerastného bohatstva (banský zákon) a § 20 ods. 9 písm. c) ZDP sa tvorí rezerva na likvidáciu hlavných banských diel, lomov a odpadov pri banskej činnosti alebo činnosti vykonávanej banským spôsobom a na rekultiváciu pozemkov dotknutých banským spôsobom, a to na základe vypracovaného rozpočtu nákladov potrebných na vykonanie samotnej likvidácie banských diel, lomov a odpadov, (zabezpečenie ložiska proti zosuvom a prepadu pôdy) ako aj na rekultiváciu a v súčinnosti s príslušným orgánom štátnej banskej správy.
Tieto rezervy sa tvoria pre každú skládku odpadov alebo na každé jednotlivé ložisko či iné miesto ťažby nerastných surovín (baňa, lom a pod.) samostatne.
Podľa § 20 ods. 9 písm. c) ZDP túto rezervu nemôže tvoriť daňovník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva, nakoľko takúto činnosť (banskú činnosť) nemôže vykonávať fyzická osoba, ale vždy len právnická osoba.

Spoločnosť „C”, s r. o., v rokoch 2016 – 2018 ťaží v lome kameň. V roku 2020 plánuje definitívne ukončiť ťažbu kameňa a zároveň v roku 2020 je povinná vykonať rekultiváciu územia s predpokladaným rozpočtovým nákladom 210 000 EUR.
Na tento účel spoločnosť vytvára rezervu na budúcu rekultiváciu podľa internej smernice vo výške 3 % z dosiahnutých tržieb z predaja kameňa. Takto vytvorená rezerva je aj uznaným daňovým výdavkom v čase jej tvorby, preto ak dôjde k samotnému čerpaniu (použitiu) rezervy, neúčtuje sa už do nákladov ani výnosov, preto ani nemôže byť súčasťou základu dane z príjmov.
Súčasťou základu dane z príjmov, a to v súlade s účtovnými predpismi, je len rozdiel zo zúčtovania rezervy, t. j. rozdiel, o ktorý skutočný záväzok (náklad) bol vyšší ako vytvorená rezerva alebo rozdiel, o ktorý skutočný záväzok (náklad) bol nižší ako vytvorená rezerva – ide o zrušenie rezervy zaúčtovaním na strane MD účtu 451 – Rezervy zákonné a na strane D účtu 548 – Ostatné prevádzkové náklady.
Skutočné náklady na rekultiváciu územia sú v roku 2020 v sume 200 000 EUR..
Postup pri tvorbe rezervy v rokoch 2016- 2019 a jej čerpaní v roku 2020 je nasledovný:
Článok XI
Smernica pre tvorbu a čerpanie zákonnej rezervy na uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok odpadov po ich uzatvorení
Táto rezerva sa tvorí podľa § 22 zákona č. 223/2001 Z. z. na uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládky odpadov po jej uzavretí a § 20 ods. 9 písm. d) ZDP.
Rezerva sa tvorí rovnomerne ako podiel nákladov potrebných na uzatvorenie, rekultiváciu a monitorovanie skládky odpadov a počtu rokov, počas ktorých sa skládka prevádzkuje.
Pri skládkach odpadov, ktorých životnosť bola v roku 2001 (v čase nadobudnutia účinnosti zákona) kratšia ako 10 rokov, sa rezerva tvorí ročne najmenej vo výške 10 % z rozpočtových nákladov stanovených v projektovej dokumentácii na vykonanie uzavretia, rekultivácie a monitorovania skládky odpadov, najmenej však 2,3235 EUR na tonu odpadov uloženej po nadobudnutí účinnosti zákona o odpadoch.
Prostriedky tejto rezervy sa vedú na osobitnom účte, prevádzkovateľ je povinný ich na tento účet poukázať najneskôr do 31. januára nasledujúceho kalendárneho roku.
Použitie rezervy je prípustné podľa § 7 ods. 1 písm. k) zákona č. 79/2015 Z. z. o odpadoch len na účel, pre ktorý bola vytvorená.
Po ukončení monitorovania skládky odpadov sa nevyčerpaná časť rezervy rozpustí v súlade s príslušnými ustanoveniami platných účtovných a daňových predpisov.
Rezervu na uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok po ich uzavretí podľa § 26 ods. 5 zákona o účtovníctve a s účinnosťou od 1. 1. 2007 aj podľa § 20 ods. 9 písm. d) ZDP môže tvoriť aj daňovník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva, a to už počnúc rokom 2005.

Spoločnosť „X”, s r. o., v rokoch 2004 – 2013 prevádzkuje skládku odpadov s predpokladaným termínom naplnenia a uzavretia 12/2013 a súčasne v roku 2013 aj plánuje začatie vykonávania technickej rekultivácie a monitorovanie skládky s predpokladaným rozpočtovým nákladom 185 000 EUR, pričom na tieto práce vytvára spoločnosť postupne od roku 2000 rezervu podľa internej smernice.
Pri výpočte výšky rezervy v jednotlivých rokoch postupuje spoločnosť podľa zákona č. 223/2001 Z. z o odpadoch a výšku rezervy v jednotlivých rokoch vypočíta podľa vzorca:
Článok XII
Smernica pre tvorbu a čerpanie zákonnej rezervy
na nakladanie s odovzdaným elektroodpadom z domácností
Podľa § 54a až 54i zákona č. 223/2001 Z. z. o odpadoch v znení zákona č. 734/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o odpadoch) sú výrobcovia elektrozariadení povinní od 13. augusta 2005 vyznačiť pri uvedení elektrozariadení na trh na ich obale osobu, ktorá uviedla elektrozariadenie na trh a údaj, či bolo elektrozariadenie uvedené na trh pred alebo po 13. auguste 2005; ďalej sú povinní uvádzať na trh elektrozariadenie označené grafickým symbolom ustanoveným vo všeobecne záväznom právnom predpise na účely spätného odberu alebo oddeleného zberu; táto povinnosť sa nevzťahuje na svetelné zdroje; ak nie je možné elektrozariadenie takto označiť z dôvodu jeho veľkosti alebo funkčnosti, označí sa obal, návod na použitie a záručný list elektrozariadenia a sú povinní zabezpečiť individuálne alebo kolektívne spätný odber elektrozariadení a oddelený zber elektroodpadu od pôvodcov s výnimkou historického elektroodpadu, ktorý nie je elektroodpadom z domácností.
Podľa § 54c zákona č. 79/2015 Z. z. o odpadoch distribútor (predajca) uskutočňuje spätný odber bezplatne a je povinný o tom informovať obvyklým spôsobom spotrebiteľa. Aj spotrebiteľ napr. občan je oprávnený bezplatne odovzdať elektrozariadenie do systému spätného odberu alebo elektroodpad do systému oddeleného zberu.
Do kategórie elektrozariadení na tieto účely sa zaraďujú:
-
Veľké domáce spotrebiče (chladničky, mrazničky, mraziace pulty...)
-
Malé domáce spotrebiče (varič, žehlička, práčky, vysávače....)
-
Informačné technológie a telekomunikačné zariadenia
-
Spotrebná elektronika (televízor, PC....)
-
Svetelné zdroje
-
Elektrické a elektronické nástroje (s výnimkou veľkých stacionárnych priemyselných nástrojov)
-
Hračky, zariadenia určené na športové a rekreačné účely
-
Zdravotnícke prístroje (s výnimkou všetkých implantovaných a infikovaných výrobkov)
-
Prístroje na monitorovanie a kontrolu
-
Predajné automaty

U vybraného okruhu daňovníkov takto vzniká príjem, ktorým je recyklačný poplatok, ktorý…