Neprístupný dokument, nutné prihlásenie
Input:

Smernica o zásadách tvorby a čerpania rezerv

13.6.2017, , Zdroj: Verlag Dashöfer

2.2.10.1 Smernica o zásadách tvorby a čerpania rezerv

Ing. Jitka Meluchová, PhD.; Ing. Tomáš Janoušek, V4 Group; Ing. Štefan Gažo, Baker Tilly Slovakia; korektúra: Ing. Ivana Glazelová


Stiahnuť dokument

Názov účtovnej jednotky 
(adresa, IČO)
   
    
Názov vnútropodnikovej smernice   Zásady tvorby a čerpania rezerv   
Prílohy       
Číslo smernice       
Rozsah platnosti       
Za správnosť smernice zodpovedá       
Za dodržiavanie smernice zodpovedá       
Platnosť smernice pre obdobie       
Schválil       

Poznámka:

Vytvorenie rezervy v účtovnej jednotke a jej súlad s internou smernicou:

  • účtovná jednotka pri účtovnej závierke posudzuje a prehodnocuje správnosť a výšku tvorby jednotlivých druhov rezerv,  následne audítor pri vykonaní auditu účtovnej závierky a výročnej správy ku dňu účtovnej závierky;

  • súlad vytvorenia jednotlivých druhov rezerv s internou smernicou posudzuje aj správca dane pri vykonaní daňovej kontroly; zameriava sa osobitne na kontrolu správnosti tvorby tých rezerv, ktoré sú aj uznaným daňovým výdavkom v súlade so zákonom o dani z príjmov;

  • pri ostatných rezervách sa správca dane zameriava na opodstatnenosť ich tvorby, nesúlad s internou smernicou je v priamom rozpore so zákonom o účtovníctve a postupmi účtovania pre podnikateľov;

  • správne delikty a pokuty, ktoré sú ukladané podľa zákona o účtovníctve sú upravené v § 38 ZoÚ (pokuty môžu dosiahnuť aj sumu 3 mil. EUR).

SMERNICA JE SPRACOVANÁ VŠEOBECNE PRE VŠETKY DRUHY REZERV. JEJ KONKRÉTNU PODOBU JE POTREBNÉ PRISPÔSOBIŤ POTREBÁM SPOLOČNOSTI (nehodiace zo smernice vymažte)!

Článok I

VŠEOBECNÉ USTANOVENIA

Zásady pre tvorbu a čerpanie rezerv

Možnosť tvorby a čerpania rezerv je upravená:

  • zákonom č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve”) v :

    1. § 24 - § 30 ZoÚ - ktoré stanovujú spôsob oceňovania a inventarizácie majetku a záväzkov,
      • opatrením MF SR č. 23 054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v (ďalej len „postupy účtovania”):

      • zákonom č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len –„ZDP”) v:

    2. § 19 postupov účtovania - ktorý stanovuje zásady pre tvorbu a používanie rezerv,
    3. § 20 ZDP – ktorým sa na účely daňové stanovuje okruh rezerv, ktorých tvorba je uznaným daňovým výdavkom,
    4. § 21 ZDP – ktorý stanovuje, že rezervy neuvedené v § 20 ZDP sú v čase ich tvorby (zaúčtovania) nedaňovým výdavkom.

Článok II

Účel tvorby rezerv

Spôsob tvorby a používania rezerv sa uvádza vo vnútornom predpise účtovnej jednotky, t. j. v smernici na základe nasledovných kritérií:

  • rezervy sa tvoria na riziká a straty vo výške očakávaného budúceho záväzku; je pravdepodobné, že tento záväzok vznikne, ale nie je známa jeho výška;

  • rezervy, ich výška a opodstatnenosť vychádza zo zásady opatrnosti a zásady verného a pravdivého zobrazenia majetku v účtovníctve;

  • rezervy sa stanovujú odhadom (na základe odborného posúdenia účtovnej jednotky);

  • rezervy, t. j. ich zostatky sa prevádzajú do nasledujúceho účtovného obdobia;

  • rezervy nesmú mať aktívny zostatok;

  • rezervy podliehajú dokladovej inventúre a pri inventarizácii sa posudzuje ich výška a odôvodnenosť; riadna inventarizácia rezerv sa realizuje jedenkrát ročne ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka;

  • povinnosť tvorby rezerv sa vzťahuje na povinnosti vyplývajúce účtovnej jednotke zo všeobecne záväzných právnych predpisov ako aj z uzatvorených zmlúv, z dobrovoľného rozhodnutia účtovnej jednotky splniť si povinnosť voči tretím stranám, napríklad ak na základe konania účtovnej jednotky v minulosti, zverejnenia pravidiel alebo oznámenia o uznaní zodpovednosti účtovnej jednotky, očakáva tretia strana, že takáto povinnosť bude splnená; účtovná jednotka je povinná účtovať rezervy, ak hodnota záväzkov vykázaných v účtovníctve je nižšia, ako je ich hodnota po zohľadnení predpokladaných rizík a strát;

  • tvorba rezerv sa účtuje na ťarchu nákladov;

  • zrušenie nevyčerpaných rezerv sa účtuje opačným zápisom, ako sa účtovala ich tvorba.

Pri každej jednotlivej rezerve by mal byť uvedený:

  • účel tvorby rezervy,

  • spôsob tvorby rezervy (základňa, z ktorej sa rezerva vypočítava),

  • postup (metóda) odhadu použitý pri stanovení rezervy (individuálna tvorba rezervy na každý jednotlivý prípad, napr. tvorba rezervy na demoláciu budovy alebo paušálna (hromadná) tvorba rezervy na väčšie množstvo rovnakých prípadov, napr. rezerva na reklamácie a záručné opravy),

  • faktory, ktoré ovplyvňujú rozhodnutie účtovnej jednotky pre začatie tvorby rezervy, dobu tvorby a dobu čerpania rezervy,

  • ďalšie informácie o tvorbe, zmene tvorby a čerpaní rezervy by mali byť uvedené v poznámkach k účtovným výkazom.

Rezervy sa členia z hľadiska:

časového na:

  • rezervy krátkodobé – rezervy s dobou vyrovnania pri ich vzniku najviac jeden rok,

  • rezervy dlhodobé – rezervy s dobou vyrovnania pri ich vzniku viac ako jeden rok;

daňového na:

  • rezervy zákonné – rezervy uznané za daňový výdavok v čase ich tvorby (zaúčtovania),

  • rezervy ostatné – rezervy uznané za daňový výdavok až v čase ich čerpania (použitia). § 17 ods. 23 ZDP (čerpanie rezervy, ktorej tvorba nebola v čase tvorby uznaná za daňový výdavok).

Ďalej pri rezervách pracujeme aj s § 20 ods. 20 ZDP (porovnanie skutočnej výšky nákladu s výškou tvorenej rezervy a jeho následné zahrnutie do základu dane)

Článok III

Účtovanie rezerv

Rezervy členíme na zákonné (sú uvedené aj v § 20 ods. 9 ZDP a ostatné rezervy.

Účtovanie rezerv je upravené v postupoch účtovania pre podnikateľov (§ 19 postupov účtovania v PÚ):

  • tvorba rezervy sa účtuje na ťarchu vecne príslušného nákladového účtu (v účtovej triede 5) a v prospech príslušného účtu rezerv,

  • použitie (čerpanie) rezervy sa účtuje sa ťarchu vecne príslušného účtu rezerv so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného účtu záväzku;

  • zrušenie nepotrebnej rezervy alebo jej časti sa účtuje na ťarchu účtu rezervy so súvzťažným zápisom v prospech príslušného nákladového účtu, na ktorom sa tvorba rezervy účtovala.

Upozornenie:

Tvorba rezerv na náklady – tvorí sa na vecne príslušný nákladový účet, ku ktorému sa záväzok vzťahuje.

Tvorba rezerv, ktorá sa týka viacerých nákladových druhov - tvorí sa na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť alebo účtu 568 – Ostatné finančné náklady.

Prehľad účtovania tvorby, použitia a zrušenia rezerv

323- Krátkodobé rezervy ( zákonné, ostatné)

Dlhodobé rezervy:

451- Zákonná rezerva

459 – Ostatné rezervy

§ 4 Postupov účtovania pre podnikateľov v PÚ (vytváranie analytických účtov k syntetickým účtom). Pri vytváraní analytických účtov sa zohľadňujú tieto hľadiská, pričom pri rezervách je uvedené, že zohľadňujeme členenie podľa jednotlivých druhov rezerv.

Rezervy   Tvorbarezervy   Použitie rezervy   ZrušenieRezervy   
A/ tvorba krátkodobej rezervy na:   MD/D   MD/D   MD/D   
nevyčerpané dovolenky: (zákonná rezerva)- poistné k nevyčerpaným dovolenkám   521,522/323524/323   323/331323/336   323/521,522323/524   
zostavenie daňového priznania   518 / 323   323 / 321   323 / 518   
vyprodukované emisie (zákonná rezerva)   548/323   323/321, 325   323/548   
B/ tvorba dlhodobej rezervy zákonnej na:               
- lesnú a pestovnú činnosť   518,548/451   451/321   451/518,548   
- likvidáciu hlavných banských diel a lomov; rekultiváciu pozemkov   518,548/451   451/321   451/518,548   
- uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok odpadov   518,548/451   451/321   451/518,548   
- na nakladanie s odovzdaným elektroodpadom   518,548/451   451/321   451/518,548   
- účelová finančná rezerva podľa zákona o nakladaní s odpadom z ťažobného priemyslu   518,548/451   451/321   451/518,548   

Dokladovanie

Rezervy podliehajú inventarizácii, pričom jej východiskom je dokladová inventúra. Pri inventarizácii sa posudzuje účelodôvodnenosť a  výška vytvorených rezerv.

Účtovná jednotka zabezpečí preukázateľnosť odhadu sumy vytvorenej rezervy prostredníctvom interného účtovného dokladu. Tento doklad bude obsahovať postup výpočtu a ostatné informácie, ktoré boli podkladom k vytvoreniu zákonnej rezervy. Ak povinnosť vytvárať rezervu stanovuje osobitný predpis, preukáže súlad výšky vytvorenej rezervy podľa osobitného predpisu.

Uvádzame ďalšie rezervy, ktoré sú tvorené v súlade s postupmi účtovania v PÚ:

Rezervy ostatné

  • tvorba rezervy sa zaúčtuje:

    1. na strane MD príslušného nákladového účtu alebo
    2. na strane MD účtu 548 alebo 568 (ak nie je presne vymedzený nákladový účet) alebo
    3. na strane MD účtov 601, 602, 604 – ak ide o tvorbu rezervy na bonusy, rabaty, skontá a na vrátenie kúpnej ceny pri reklamácii, t. j. ako zníženie pôvodne dosiahnutých výnosov a na strane D účtu 459 (dlhodobá rezerva) alebo na strane D účtu 323 (krátkodobá rezerva),
  • čerpanie rezervy sa zaúčtuje na strane MD účtu 459 alebo 323 a na strane D príslušného záväzkového účtu, napr. 321 – Dodávatelia (po prijatí faktúry),

  • zúčtovanie rezervy– ak bola vytvorená rezerva vyššia ako jej skutočné čerpanie- zúčtovanie zostatku rezervy sa zaúčtuje na strane MD príslušného účtu rezerv (459 alebo 323) a na strane D príslušného nákladového účtu, resp. nákladového účtu 548 alebo 568, resp. na strane D príslušného účtu výnosov (601, 602, 604),

  • zrušenie vytvorenej rezervy – ak rezerva bola vytvorená podľa písmena a) a následne účtovná jednotka zistí neopodstatnenosť tejto rezervy, jej zrušenie zaúčtuje:

    1. na strane MD účtu 459 (dlhodobá rezerva) alebo na strane MD účtu 323 (krátkodobá rezerva) a
    2. na strane D príslušného nákladového účtu alebo nákladového účtu 548 alebo 568 (ak nie je presne vymedzený nákladový účet) alebo na strane D príslušného účtu výnosov (601, 602, 604).

Prehľad účtovania tvorby, použitia a zrušenia ostatných rezerv

Ostatné rezervy   Tvorbarezervy   Použitie rezervy   ZrušenieRezervy   
A/ tvorba krátkodobej rezervy na:   MD/D   MD/D   MD/D   
nevyfakturované dodávky:- energie- služieb   502/323518/323   323/321323/321   323/502323/518   
- zostavenie, overenie účtovnej závierky a výročnej správy   518 / 323   323 / 321   323 / 518   
zostavenie daňového priznania   518 / 323   323 / 321   323 / 518   
- odstupné   527/323   323/331,366   323/527   
- odmeny členov orgánov spoločnosti   523/323   323/331,379   323/523   
- prémie a odmeny (od roku 2008)   521,522/323   323/331,366   323/521,522   
- úroky z omeškania   544/323   323/321   323/544   
- pokuty a iné sankcie   544,545/323   323/321   323/544,545   
- členské príspevky   548/323   323/325   323/548   
- stratové a nevýhodné zmluvy   548/323   323/325   323/548   
- na demoláciu budov   548/323   323/325   323/548   
- bonusy, rabaty, skontá (od roku 2009)   601,602,604/323   323/311   323/601,602,604   
B/ tvorba dlhodobej rezervy na:            
- finančné povinnosti vyplývajúce z ručenia a záruk   568/459   459/325   459/568   
- odstránenie znečistenia ŽP   548/459   459/321   459/548   
- odstránenie odpadov a obalov   518,548/459   459/321,325   459/511,518,548   
- reklamácie a záručné opravy   518,548/459   459/321   459/518,548   
- prebiehajúce a hroziace súdne spory   548/459   459/325   459/548   
- uvedenie prenajatého hmotného majetku do pôvodného stavu   518,548/459   459/321   459/518,548   

Krátkodobé a dlhodobé rezervy

Rezervy krátkodobé

  • tvorba rezervy sa zaúčtuje na strane D účtu 323 a na strane MD príslušného nákladového účtu (518, 521, 524, 527, 548, 568...);

  • čerpanie rezervy sa zaúčtuje na strane MD účtu 323 a na strane D príslušného účtu záväzkov (321),

  • zrušenie vytvorenej rezervy – ak bola vytvorená rezerva vo vyššej sume, ako je potrebné, zrušenie sa zaúčtuje na strane MD účtu 323 a na strane D príslušného nákladového účtu (5..)

Rezervy dlhodobé

  • tvorba rezervy sa zaúčtuje na strane D účtu 451, resp. 459 a na strane MD príslušného nákladového účtu (518, 548, 568...),

  • čerpanie rezervy sa zaúčtuje na strane MD účtu 451, resp. 459 a na strane D príslušného účtu záväzkov (321),

  • zrušenie rezervy sa zaúčtuje na strane MD účtu 451, resp. 459 a na strane D príslušného nákladového účtu (5..).


Komentár:

Nesprávnosti pri tvorbe rezerv:

  • niektoré účtovné jednotky nemajú vnútorné smernice na tvorbu rezerv a rezervy netvoria, preto ich výsledok hospodárenia nie je reálny, je nadhodnotený, nakoľko v ňom nie sú zahrnuté všetky náklady, ktoré sa daného účtovného obdobia týkajú,

  • súčasne nie je ani správne tvoriť rezervu a nemať ju podloženú výpočtom, rozpisom na jednotlivé roky a základňou, z ktorej sa rezerva vypočítava. V takomto prípade môže byť rezerva spochybnená správcom dane. Dokonca v § 3 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) je uvedené, že pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon alebo inú skutočnosť rozhodujúcu pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti, sa pri správe daní neprihliada.

Účtovné doklady

Účtovnými dokladmi, na základe ktorých sa rezervy tvoria, sú podľa § 10 ZoÚ zvyčajne interné účtovné doklady.

Článok IV

Daňové aspekty, analytická evidencia rezerv

Zákonné rezervy:

  • tvorba zákonnej rezervy je uznaným daňovým výdavkom už v čase ich zaúčtovania,(tvorby) a to podľa ustanovenia:

    1. § 19 ods. 3 písm. f) ZDP - kde sa uvádza, že rezervy uvedené v § 20 ZDP sú uznaným daňovým výdavkom v čase zaúčtovania a
    2. § 20 ods. 1 a 9 ZDP – kde sa uvádza okruh rezerv, ktoré sú súčasťou základu dane z príjmov v čase zaúčtovania. Špecifické postavenie má rezerva na bonusy, rabaty a skontá, ktorá sa účtuje ako zníženie už dosiahnutých výnosov (nie je uvedená v § 20 ZDP, preto v čase zaúčtovania ani nie je podľa tohto ustanovenia súčasťou základu dane z príjmov),
  • čerpanie, použitie zákonnej rezervy nie je účtovným ani daňovým nákladom (výdavkom), nakoľko do nákladov bola zaúčtovaná tvorba tejto rezervy;

    1. ak skutočné čerpanie rezervy bolo v sume vyššej ako vytvorená rezerva, doúčtovanie rezervy sa zaúčtuje na strane MD príslušného nákladového účtu a na strane D príslušného účtu záväzkov; suma vo výške doúčtovania (dotvorenia) zákonnej rezervy je aj uznaným daňovým výdavkom;

zrušenie zákonnej rezervy je účtované opačným účtovným zápisom ako jej tvorba a je aj súčasťou základu dane z príjmov, t. j., znižuje daňové výdavky (zvyšuje základ dane z príjmov) v tom zdaňovacom období, v ktorom sa o zrušení zákonnej rezervy účtovalo.

Ostatné rezervy:

  • tvorba ostatnej rezervy sa posudzuje podľa § 21 ods. 2 písm. j) ZDP; tvorba ostatnej rezervy nie je uznaným daňovým výdavkom a podľa § 20 ods. 1 zákona o dani z príjmov ani súčasťou základu dane z príjmov (je pripočítateľnou položkou k základu dane z príjmov),

  • čerpanie, použitie ostatnej rezervy síce nie je účtovným nákladom, ale je uznaným daňovým výdavkom a to vo výške zaúčtovaného záväzku na strane D účtu 321 a na strane D účtu 323, resp. 459; je to z toho dôvodu, že ostatné rezervy v čase zaúčtovania podľa § 17 ods. 23 ZDP neboli uznané za daňový výdavok. Samozrejme, použitie rezervy je uznaným daňovým výdavkom len za predpokladu, že rezerva bola tvorená na také náklady, ktoré sú v súlade s § 19 ZDP aj uznaným daňovým výdavkom. Keďže použitie rezervy je už len súvahovým zápisom, potom uplatnenie daňového výdavku, nákladu, sa realizuje cez daňové priznanie, vyplýva z § 17 ods. 23 ZDP.


Ak by rezerva bola tvorená napr. na pokuty platené orgánu štátnej správy alebo územnej samosprávy, pričom tieto pokuty, resp. iné sankcie sú nedaňovým výdavkom podľa § 21 ods. 2 písm. a) - c) ZDP –potom aj samotné čerpanie rezervy vytvorenej na nedaňové náklady, nie je možné zahrnúť do základu dane.

  • zrušenie ostatnej rezervy, napriek tomu, že sa zaúčtuje do nákladov, nie je súčasťou základu dane z príjmov, pričom sa postupuje opäť podľa § 17 ods. 23 ZDP, t. j. zrušenie rezervy, ktorej tvorba nebola uznaným daňovým výdavkom, sa rovnako do základu dane nezahrnuje.

Osobitosť:

Určitým špecifikom je rezerva na bonusy, skontá, rabaty a vrátenie kúpnej ceny, ktorá za účtuje ako zníženie výnosov; naopak zrušenie tejto rezervy sa zaúčtuje ako zvýšenie výnosov. Nakoľko táto rezerva nie je uvedená v § 20 ZDP, jej tvorba nie je súčasťou základu dane z príjmov pri jej zaúčtovaní.

Analytická evidencia sa vedie k jednotlivým účtom rezerv (451, 459, 323) a to konkrétne na každú jednotlivo tvorenú rezervu.

Článok V

Smernica pre tvorbu a čerpanie zákonnej rezervy

na nevyčerpané dovolenky vrátane poistného a príspevkov

Táto rezerva sa vytvára na mzdy a platy zamestnancov za nevyčerpané dovolenky za uplynulé účtovné obdobie. Rezerva sa vytvára vo výške brutto miezd a platov podľa predpokladaného nároku zamestnancov a vrátane nákladov na povinné príspevky a poistné platené zamestnávateľom Sociálnej poisťovni a zdravotným poisťovniam.

Ak si zamestnanec nemôže dovolenku vyčerpať v kalendárnom roku, podľa § 113 ZP vzniká zamestnancovi nárok na jej čerpanie do konca nasledujúceho kalendárneho roku.

Rezerva sa tvorí odhadom na základe priemerného zárobku a celkového počtu dní nevyčerpanej dovolenky. Priemerný zárobok sa zisťuje zo mzdy zúčtovanej na výplatu zamestnanca za predchádzajúce rozhodné obdobie (rozhodným obdobím je predchádzajúci kalendárny štvrťrok) a zisťuje sa vždy k 1. dňu kalendárneho štvrťroka. Takto zistený priemerný zárobok sa používa počas celého kalendárneho štvrťroka.


Spoločnosť „X”, s r. o., zamestnáva 35 pracovníkov a z podkladov spracovaných  k dátumu účtovnej závierky k 31. 12. 2016 vyplýva, že:

  • náhrady na nevyčerpané dovolenky za rok 2016 predstavujú sumu 40 000 EUR

  • a k tomu prislúchajúce poistné a príspevky sumu 12 000 EUR

Spolu: 52 000 EUR

To znamená, že spoločnosť v roku 2016:

  • vytvorila rezervu vo výške 52 000 EUR, ktorú zaúčtovala na stranu MD účtu 521, 524 a na stranu D účtu 323

  • v roku 2017 túto rezervu použije na vyplatenie náhrad za nevyčerpané dovolenky nasledovne:

    1. v sume 51 500 EUR, alebo
    2. v sume 53 000 EUR.

Zaúčtovanie použitia rezervy v roku 2017:

Účtovný prípad   Účtovanie   
Použitie vytvorenej rezervy v roku 2017 v sume:a) Spoločnosť v roku 2017 použije – čerpá: sumu 51 500 EUR a zrušenie nevyčerpanej rezervy v sume 500 EUR sa zaúčtuje na stranu MD účtu 323 a na stranu D účtov 521,524.b) Spoločnosť v roku 2017 použije – čerpá: sumu 53 000,00 EUR; rozdiel v sume 1 000 EUR, o ktorý je čerpanie rezervy vyššie ako jej tvorba, sa zaúčtuje na stranu MD účtov 521,524 a na stranu D účtov 331, 336 (celkove vyplatené náhrady za nevyčerpané dovolenky v roku 2017 sú 53 000 EUR.   323/331,336323/521,524323/331,336521,524/331,336   

Vzhľadom na to, že vytvorenie rezervy bolo uznaným daňovým výdavkom v roku 2016, potom jej čerpanie v roku 2017 už neovplyvňuje základ dane, resp. základ dane ovplyvní len zúčtovanie rozdielu, o ktorý sa skutočná tvorba rezervy odlišovala od sumy použitej rezervy, t. j. od skutočnej výšky záväzku zaúčtovaného na účte 331 a 336.

Článok VI

Smernica pre tvorbu a čerpanie rezervy na nevyfakturované dodávky a služby

Táto rezerva sa vytvára na už zrealizované dodávky tovaru, materiálu a služieb, ktoré zo strany dodávateľa do konca príslušného účtovného obdobia neboli vyfakturované. V prípade, že zo zmluvy nie je zrejmá presná výška záväzku, spoločnosť vytvorí na takúto dodávku rezervu.

Poznámka: Nevyfakturované dodávky a služby, pri ktorých účtovná jednotka pozná presnú výšku záväzku, ale sa nedajú účtovať ako obvyklé záväzky (účtovná jednotka nemá doklad) sa účtujú podľa § 50 ods. 6 postupov účtovania pre podnikateľov na účte 326 – Nevyfakturované dodávky.


Spoločnosť „X”, s r. o., v roku 2016 vytvorila rezervu na dodané, ale nevyfakturované dodávky nasledovne:

Tvorba rezervy v roku 2016   Účtovanie 
MD / D
   
Celková suma v EUR   
- rezerva na nevyfakturované poradenské služby v sume   518/323-AÚ   10 000 EUR   
- rezerva na nevyfakturované dodávky energie   502/323-AÚ   11 600 EUR   
Spolu rezerva k 1. 1. 2017   /323   21 600 EUR   
- faktúra za poradenské služby v sume 10 000 EUR   323 / 321   10 000 EUR   
- faktúra za dodávku energie (12 000 EUR), použitie rezervy- suma, o ktorú skutočný náklad prevyšuje vytvorenú rezervuz roku 2016   323 / 321502 / 321   11 600 EUR400 EUR   
Spolu vyfakturované náklady v roku 2017:   -   22 000 EUR   

Účtovná jednotka neodhadla presne výšku rezervy v roku 2016 na energie, pretože skutočná výška vyfakturovaných nákladov v roku 2017 bola o  400 EUR vyššia. Tento rozdiel je v roku 2017 nielen účtovným nákladom, ale aj daňovým výdavkom.

Článok VII

Smernica pre tvorbu a čerpanie rezervy

na zostavenie, overenie a zverejnenie účtovnej závierky

Túto rezervu tvorí účtovná jednotka na náklady spojené s:

  • vyhotovením účtovnej závierky, ak túto zhotovuje poradenská firma (externe),

  • overením účtovnej závierky, ktoré vyplýva zo všeobecne platných právnych predpisov (resp. aj v prípade, že dobrovoľne uzatvorí zmluvu na overenie účtovnej závierky audítorom),

  • so zverejnením v Obchodnom vestníku.


Spoločnosť „Y”, s r. o., síce nie je organizáciou podľa § 19 ZoÚ, ktorej účtovná závierka musí byť povinne overená audítorom, avšak z dôvodu istoty, že účtovníctvo je vedené správne, každoročne spoločnosť žiada o overenie účtovnej závierky audítorom. Overenie účtovnej závierky:

  • v októbri roka 2016 za mesiace január – jún za dohodnutú cenu 800 EUR (zaúčtovanie: MD 518/D 321), pričom tieto práce vykonané v roku 2016 boli aj vyfakturované a uhradené, a

  • na konci roka 2016 vytvorí krátkodobú rezervu vo výške 2 000 EUR (zaúčtovanie MD 518/D 323) na práce vykonávané audítorom v mesiacoch február až apríl nasledujúceho roka za mesiace júl – december predchádzajúceho roka; v apríli budúceho roka zaúčtuje faktúru za vykonané práce v sume 2 000 EUR (MD 323, /D 321).


Postup pri tvorbe rezervy v roku 2016
   
Účtovanie 
MD / D
   
Celková sumav EUR   
1. Vytvorenie rezervy v roku 2016 na zostavenie a overenie účtovnej závierky audítorom   
518 / 323
   

2 000
   
Postup pri čerpaní rezervy v roku 2017:           
2. Čerpanie rezervy na základe prijatej dodávateľskej faktúry za vykonané práce (vo výške vytvorenej rezervy)   
323 / 321
   

2 000
   

Článok VIII

Smernica pre tvorbu a čerpanie

rezervy na zostavenie daňového priznania

Túto rezervu tvorí účtovná jednotka, ktorej daňové priznanie vypracúva daňový poradca, resp. poradenská spoločnosť. Výška rezervy sa tvorí na základe zmluvy.

Príklad:

Spoločnosť „Y”, s r. o., každoročne uzatvára zmluvu s daňovým poradcom na externé zostavenie daňového priznania. Cena za zostavenie daňového priznania je stanovená predbežne sumou 15 000 EUR a spresnená v závislosti od počtu posudzovaných účtovných prípadov pri zostavení daňového priznania.

Účtovanie v roku 2016:

  • rezerva na zostavenie daňového priznania v sume 15 000 EUR na účtoch MD 518/D 323,

  • faktúra za zhotovenie daňového priznania v sume:

    1. 14 000 EUR a zúčtovanie rozdielu z dôvodu nižšieho čerpania rezervy oproti tvorbe
    2. 16 000 EUR a zaúčtovanie skutočne vyšších nákladov oproti vytvorenej rezerve.

Účtovanie :


Postup pri tvorbe rezervy v roku 2016:
   
Účtovanie 
MD / D
   
Celková sumav EUR   
1. Vytvorenie rezervy v roku 2016 na zostavenie daňového priznania   518 / 323   15 000   
A/ Postup pri čerpaní rezervy v roku 2017, ak faktúra za vykonané práce je v sume nižšej ako vytvorená rezerva           
2. Dodávateľská faktúra za vykonané práce v apríli 2017 vo výške 14 000 EUR 
a) Čerpanie rezervy na základe prijatej faktúry za vykonané práce v sume 14 000 EUR 
b) zúčtovanie rozdielu v sume  1 000 EUR medzi tvorbou rezervy (15 000 EUR) a skutočnou výškou nákladu (14 000 EUR)
   



323/321 

323/518
   



14 000

 1 000
   
B/ Postup pri čerpaní rezervy v roku 2017, ak faktúra za vykonané práce je v sume vyššej ako vytvorená rezerva           
4. Dodávateľská faktúra za vykonané práce v apríli 2017 vo výške 16 000 EUR 
a) Čerpanie rezervy na základe prijatej faktúry za vykonané práce v sume 15 000 EUR a 
b) zúčtovanie rozdielu v sume 1 000 EUR medzi tvorbou rezervy (15 000 EUR) a skutočnou výškou nákladu (16 000 EUR)
   



323 / 321 

518/321
   



15 000 EUR 
1 000 EUR
   

Článok IX

Smernica pre tvorbu a čerpanie zákonnej rezervy na lesnú a pestovnú činnosť

Na základe a v súlade s § 20 ods. 9 písm. b) ZDP sa tvorí rezerva na lesnú a pestovnú činnosť za účelom obnovy, ochrany a výchovy lesných porastov

Rezerva sa tvorí vo výške určenej v projekte lesnej pestovnej činnosti potvrdenom odborným lesným hospodárom.

Rezerva sa čerpá pri vykonávaní lesnej pestovnej činnosti. Ak sa lesná pestovná činnosť nevykonáva, rezerva sa zruší.

Rezervu na lesnú a pestovnú činnosť podľa § 26 ods. 5 ZoÚ a § 20 ods. 9 písm. b) ZDP môže tvoriť aj daňovník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva, a to už počnúc rokom 2005.


Spol. s r. o., Mestské lesy, obhospodarujú lesy v katastrálnom území mesta, kde v roku 2014 vplyvom prírodnej katastrofy – víchrice, je väčšina lesa poškodená, čím nastáva nútená ťažba drevnej hmoty v rozsahu až 3/5 lesného porastu v rokoch 2014 až 2017, pričom každoročne sa z dosiahnutých príjmov vytvorí rezerva na budúcu lesnú a pestovnú činnosť v sume 50 000 EUR , t. j. v úhrne za roky 2014 – 2016 v sume 150 000 EUR.

V súlade so schváleným projektom obnovy lesa a lesnej pestovnej činnosti vytvorí daňovník rezervu na lesnú a pestovnú činnosť.


Postup pri tvorbe rezervy:
   
Účtovanie 
MD / D
   
Celková suma 
1. Vytvorenie rezervy na lesnú a pestovnú činnosť:- rok 2014 v sume 50 000 EUR- rok 2015 v sume 50 000 EUR- rok 2016 v sume 50 000 EUR   
548 / 451
548 / 451548 / 451   

50 000 EUR
50 000 EUR50 000 EUR 
2. tvorba rezervy v roku 2017    548 / 451   50 000 EUR 
Celková suma vytvorenej rezervy za roky 2014 - 2017       200 000 EUR 

Príklad – zo stanovísk MF SR

Do konca roku 2005 sa podľa § 20 ods. 9 písm. b) ZDP rezerva na lesnú a pestovnú činnosť tvorila len na základe zákona SNR č. 100/1977 Zb. o lesoch v  ročnom projekte lesnej pestovnej činnosti potvrdenom odborným lesným hospodárom. Podľa tohto zákona sa rezerva vytvárala vždy na ďalšie ročné obdobie.

V roku 2005 však na území TANAP-u, ale aj v ďalších oblastiach SR prebiehala nadmerná neplánovaná ťažba drevnej hmoty, ktorá bola spôsobená kalamitnou situáciou (víchricou), čo znamená, že aj jednotliví správcovia a vlastníci lesov dosiahli neplánované tržby z ťažby kalamitného dreva, ktoré je potrebné použiť v nasledujúcich rokoch na obnovu lesných porastov. V tejto súvislosti Ministerstvo pôdohospodárstva SR so súhlasom Ministerstva financií SR vydalo výklad zákona SNR č. 100/1977 Zb. o hospodárení v lesoch a štátnej správe lesného hospodárstva, podľa ktorého nie je v rozpore s cit. zákonom o lesoch, ak sa v odôvodnených prípadoch vytvoria ročné projekty lesnej pestovnej činnosti aj na dlhšie časové obdobie, napr. na obdobie 10 rokov (t. j. v roku 2005 sa vytvoria ročné projekty na jednotlivé roky 2005-2010), pričom súčasťou týchto ročných projektov lesnej pestovnej činnosti je aj tvorba rezervy na budúcu pestovnú činnosť, potvrdená odborným lesným hospodárom.

Na základe uvedeného následne aj tvorba rezervy na lesnú a pestovnú činnosť podľa § 20 ods. 9 písm. b) ZDP vytvorená na základe schválených ročných projektov jednotlivo v rokoch 2006 - 2010, ktorých správnosť je potvrdená odborným lesným hospodárom, je uznaným daňovým výdavkom podľa vyššie cit. ustanovenia § 20 ZDP.

Od roku 2006 je však tvorba tejto rezervy uznaná za daňový výdavok tak, ako to vyplýva z projektu lesnej a pestovnej činnosti na obdobie do zabezpečenia mladého lesného porastu v súlade s § 20 ods. 6 zákona o lesoch (t. j. na obdobie 2 až 12 rokov), ktorý potvrdí odborný lesný hospodár. Z tohto ustanovenia bola vypustená podmienka na uznávanie rezervy, viazaná na ročný projekt lesnej pestovnej činnosti.

Článok X

Smernica pre tvorbu a čerpanie zákonnej rezervy na likvidáciu hlavných banských diel, lomov a odpadov pri banskej činnosti alebo činnosti vykonávanej banským spôsobom a na rekultiváciu pozemkov dotknutých banským spôsobom

Na základe novely zákona č. 44/1988 Zb. o ochrane a využití nerastného bohatstva (banský zákon) a § 20 ods. 9 písm. c) ZDP sa tvorí rezerva na likvidáciu hlavných banských diel, lomov a odpadov pri banskej činnosti alebo činnosti vykonávanej banským spôsobom a na rekultiváciu pozemkov dotknutých banským spôsobom, a to na základe vypracovaného rozpočtu nákladov potrebných na vykonanie samotnej likvidácie banských diel, lomov a odpadov, (zabezpečenie ložiska proti zosuvom a prepadu pôdy) ako aj na rekultiváciu a v súčinnosti s príslušným orgánom štátnej banskej správy.

Tieto rezervy sa tvoria pre každú skládku odpadov alebo na každé jednotlivé ložisko či iné miesto ťažby nerastných surovín (baňa, lom a pod.) samostatne.


Spoločnosť „C”, s r. o., v rokoch 2009 – 2016 ťaží v lome kameň. V roku 2017 plánuje definitívne ukončiť ťažbu kameňa a zároveň v roku 2017 je povinná vykonať rekultiváciu územia s predpokladaným rozpočtovým nákladom 210 000 EUR.

Na tento účel spoločnosť vytvára rezervu na budúcu rekultiváciu podľa internej smernice vo výške 3 % z dosiahnutých tržieb z predaja kameňa. Takto vytvorená rezerva je aj uznaným daňovým výdavkom v čase jej tvorby, preto ak dôjde k samotnému čerpaniu (použitiu)rezervy, neúčtuje sa už do nákladov ani výnosov, preto ani nemôže byť súčasťou základu dane z príjmov.

Súčasťou základu dane z príjmov, a to v súlade s účtovnými predpismi, je len rozdiel zo zúčtovania rezervy, t. j. rozdiel, o ktorý skutočný záväzok (náklad) bol vyšší ako vytvorená rezerva alebo rozdiel, o ktorý skutočný záväzok (náklad) bol nižší ako vytvorená rezerva – ide o zrušenie rezervy zaúčtovaním na strane MD účtu 451 – Rezervy zákonné a na strane D účtu 548 – Ostatné prevádzkové náklady.

Skutočné náklady na rekultiváciu územia sú v roku 2017 v sume 200 000 EUR.

Postup pri tvorbe rezervy v rokoch 2009 - 2016 a jej čerpaní v roku 2017 je nasledovný:

Účtovné súvzťažnosti   MD   D   Suma 
1. Vytvorenie rezervy v rokoch 2009 – 2016   548   451   210 000 EUR 
3. Čerpanie rezervy po 1. 1. 2017   451   321   200 000,00 EUR 
4. Úhrada dodávateľovi   321   221   200 000,00 EUR 
5. Zúčtovanie /zrušenie/ nevyčerpanej rezervy v roku 2017  451   548   10 000 EUR 

Článok XI

Smernica pre tvorbu a čerpanie zákonnej rezervy na uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok odpadov po ich uzatvorení

Táto rezerva sa tvorí podľa § 22 zákona č. 223/2001 Z. z. na uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládky odpadov po jej uzavretí a § 20 ods. 9 písm. d) ZDP.

Rezerva sa tvorí rovnomerne ako podiel nákladov potrebných na uzatvorenie, rekultiváciu a monitorovanie skládky odpadov a počtu rokov, počas ktorých sa skládka prevádzkuje.

Pri skládkach odpadov, ktorých životnosť bola v roku 2001 (v čase nadobudnutia účinnosti zákona) kratšia ako 10 rokov, sa rezerva tvorí ročne najmenej vo výške 10 % z rozpočtových nákladov stanovených v projektovej dokumentácii na vykonanie uzavretia, rekultivácie a monitorovania skládky odpadov, najmenej však 2,3235 EUR na tonu odpadov uloženej po nadobudnutí účinnosti zákona o odpadoch.

Prostriedky tejto rezervy sa vedú na osobitnom účte, prevádzkovateľ je povinný ich na tento účet poukázať najneskôr do 31. januára nasledujúceho kalendárneho roku.

Použitie rezervy je prípustné podľa § 7 ods. 1 písm. k) zákona o odpadoch len na účel, pre ktorý bola vytvorená.

Po ukončení monitorovania skládky odpadov sa nevyčerpaná časť rezervy rozpustí v súlade s príslušnými ustanoveniami platných účtovných a daňových predpisov.

Rezervu na uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok po ich uzavretí podľa § 26 ods. 5 ZoÚ a s účinnosťou od 1. 1. 2007 aj podľa § 20 ods. 9 písm. d) ZDP môže tvoriť aj daňovník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva, a to už počnúc rokom 2005.


Spoločnosť „X”, s r. o., v rokoch 2004 – 2013 prevádzkuje skládku odpadov s predpokladaným termínom naplnenia a uzavretia 12/2013 a súčasne v roku 2013 aj plánuje začatie vykonávania technickej rekultivácie a monitorovanie skládky s predpokladaným rozpočtovým nákladom 185 000 EUR, pričom na tieto práce vytvára spoločnosť postupne od roku 2000 rezervu podľa internej smernice.

Pri výpočte výšky rezervy v jednotlivých rokoch postupuje spoločnosť podľa zákona č. 223/2001 Z. z o odpadoch a výšku rezervy v jednotlivých rokoch vypočíta podľa vzorca:

celkové náklady na uzatvorenie skládky

––––––––––––––––––––––––––––––– - x ročné množstvo uloženého odpadu v tonách

kapacita skládky odpadov

Účtovné súvzťažnosti   MD   D   Suma 
1. Vytvorenie rezervy v rokoch 2004 – 2013   548   451   185 000 EUR 
7. Čerpanie rezervy po 1. 1. 2013   451   321   30 000 EUR 
8. Úhrada dodávateľovi   321   221   30 000 EUR 
Zostatok rezervy k 31. 12. 2013           155 000 EUR 
9. Čerpanie rezervy v roku 2014   451   321   50 000 EUR 
10. Úhrada dodávateľovi   321   221   50 000 EUR 
Zostatok rezervy k 31. 12. 2014           105 000 EUR 
11. Následné čerpanie rezervy podľa potreby v rokoch 2014-2019.            

Článok XII

Smernica pre tvorbu a čerpanie zákonnej rezervy

na nakladanie s odovzdaným elektroodpadom z domácností

Podľa § 54a až 54i  zákona č. 223/2001 Z. z. o odpadoch v znení zákona č. 734/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o odpadoch) sú výrobcovia elektrozariadení povinní od 13. augusta 2005 vyznačiť pri uvedení elektrozariadení na trh na ich obale osobu, ktorá uviedla elektrozariadenie na trh a údaj, či bolo elektrozariadenie uvedené na trh pred alebo po 13. auguste 2005; ďalej sú povinní uvádzať na trh elektrozariadenie označené grafickým symbolom ustanoveným vo všeobecne záväznom právnom predpise na účely spätného odberu alebo oddeleného zberu; táto povinnosť sa nevzťahuje na svetelné zdroje; ak nie je možné elektrozariadenie takto označiť z dôvodu jeho veľkosti alebo funkčnosti, označí sa obal, návod na použitie a záručný list elektrozariadenia a sú povinní zabezpečiť individuálne alebo kolektívne spätný odber elektrozariadení a oddelený zber elektroodpadu od pôvodcov s výnimkou historického elektroodpadu, ktorý nie je elektroodpadom z domácností.

Podľa § 54c zákona o odpadoch distribútor (predajca) uskutočňuje spätný odber bezplatne a je povinný o tom informovať obvyklým spôsobom spotrebiteľa. Aj spotrebiteľ, napr. občan, je oprávnený bezplatne odovzdať elektrozariadenie do systému spätného odberu alebo elektroodpad do systému oddeleného zberu.

Do kategórie elektrozariadení na tieto účely sa zaraďujú:

  • Veľké domáce spotrebiče (chladničky, mrazničky, mraziace pulty...)

  • Malé domáce spotrebiče (varič, žehlička, práčky, vysávače....)

  • Informačné technológie a telekomunikačné zariadenia

  • Spotrebná elektronika (televízor, PC....)

  • Svetelné zdroje

  • Elektrické a elektronické nástroje (s výnimkou veľkých stacionárnych priemyselných nástrojov)

  • Hračky, zariadenia určené na športové a rekreačné účely

  • Zdravotnícke prístroje (s výnimkou všetkých implantovaných a infikovaných výrobkov)

  • Prístroje na monitorovanie a kontrolu

  • Predajné automaty


U vybraného okruhu daňovníkov takto vzniká príjem, ktorým je recyklačný poplatok, ktorý vznikne v roku, keď dôjde ku kúpe elektrozariadenia a jeho použitie nastane až po uplynutí doby životnosti nakúpeného elektrozariadenia. Recyklačný poplatok je teda súčasťou ceny zariadenia a spotrebiteľ ho uhradí už pri jeho kúpe. V konečnom dôsledku slúži na úhradu nákladov na likvidáciu takéhoto tovaru po uplynutí doby jeho životnosti.

Subjekty, ktoré majú povinnosť zabezpečiť na vlastné náklady nakladanie s odovzdaným elektroodpadom, budú mať výdavky s tým spojené až v čase, keď sa zakúpený výrobok stane odpadom, t. j. v inom zdaňovacom období, ako bol výrobok zakúpený, t. j. až v roku jeho likvidácie.

Z tohto dôvodu aj § 20 ods. 9 písm. e) ZDP s účinnosťou už za zdaňovacie obdobie roku 2005 umožňuje a zavádza nový druh zákonnej rezervy – rezervy na nakladanie s odovzdaným elektroodpadom z domácností. Výrobca je pritom povinný pri predaji elektrozariadenia uvádzať na doklade vyhotovenom pri predaji sumu recyklačného poplatku.

Výšku príspevku do Recyklačného fondu určuje vyhláška č. 359/2005 Z. z., ktorou sa mení vyhláška MŽP SR č. 127/2004 Z. z. o sadzbách pre výpočet príspevku do Recyklačného fondu. Podľa § 1 ods. 1 vyhlášky o sadzbách pre výpočet príspevku do Recyklačného fondu je základom pre výpočet príspevku do Recyklačného fondu sadzba za 1 kg eletrozariadenia, napr. pri osobných počítačoch je za 1 kg/ 1,66 EUR, pre malé domáce spotrebiče je sadzba za 1 kg/ 0,66 EUR, pre televízne prijímače je sadzba za 1 kg/ 1,66 EUR.

Legislatíva v oblasti elektroodpadov v Slovenskej republike (OEEZ):

Legislatíva platná od 1. 1. 2016

Zákon č. 79/2015 Z. z. o odpadoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov

Vyhláška č. 365/2015 Z. z., ktorou sa ustanovuje Katalóg odpadov

Vyhláška č. 366/2015 Z. z. o evidenčnej povinnosti a ohlasovacej povinnosti

Vyhláška č. 367/2015 Z. z., ktorou sa mení a dopĺňa vyhláška č. 228/2014, ktorou sa

 
 Váš názor
Čo by ste zmenili na tomto portáli?
 Úspešne odoslané
Input: